[导读]:本文(《不同付息方式债券纳税处理有区别-刊载于中国注册会计师杂志2018年第11期》)由来自青岛的客户投稿,并经由本站(债券资讯网)结合主题:债券发行费用会计处理,收集整理了众多资料而成。主要记述了会计处理,企业所得税,摊余成本,公允价值,利息收入,可供出售金融资产,债券,纳税义务发生时间,其他综合收益,债券面值,纳税,债券发行,时间计算,企业税务,实际利率,销项税额,应交税费,财会,增值税,票面利率等方面的信息。相信从本文您一定可以获得自己所需要的!

两种不同付息方式债券纳税处理有区别

金融资产中持有至到期投资和可供出售金融资产核算的债券,当购买时付出的对价与其面值不相等时,在会计处理上需要按照未来现金流量与现在的入账价值折算现值并确定实际实际利率,后续按照摊余成本和实际利率计量,其中涉及的会计处理比较复杂,尤其涉及付息方式差异导致税务处理更是大相径庭。

    一、分期付息到期一次还本的债券

案例1:假设A公司为一般纳税人,A公司购买B公司发行的债券,该债券分次计息到期一次还本,五年期,票面利率为7%,票面金额100元,A公司购买10万份债券,购买时的价格为90万元,经测算实际利率为10%。第一年年末债券的公允价值为89万元,第二年年末债券的公允价值为95万元,第三年年初将债权全部处置,处置价格为98万元。                                

                                                         单位:万元

各年现金流动情况

第一年年初

第一年年末

第二年年末

第三年年末

第四年年末

第五年年末

现金净流入金额(万元)

 —90.00

   7.00

 107.00

公式IRR计算内含报酬率=

   0.10

摊余成本

  90.00

  92.00

  94.20

  96.62

  99.28

 100.00

 实际利率计算利息

   0.00

   9.00

   9.20

   9.42

   9.66

   9.93

票面计算利息

   0.00

   7.00

差额

   0.00

   2.00

   2.20

   2.42

   2.66

   0.72

购买时的会计处理:

借:可供出售金融资产——原值            100

    贷:可供出售金融资产——利息调整         10

    银行存款                              90

第一年年末计提利息时:

借:应收利息                                 7

可供出售金融资产——利息调整             2

    贷:利息收入                              8.49

    应交税费——应交增值税——销项         0.40

    应交税费——待转销项税额              0.11

备注:由于市场大部分债券为保本债券,根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税﹝2016﹞36号,以下简称“36号文”)规定,保本债券利息收入应计提增值税,如果是购买的非保本债券的话,则不用计提增值税。根据税法规定,票面面值利率计算的利息收入满足纳税义务时间,相应的增值税金额为0.40万元(7÷1.06×6%)应计入“应交税费——应交增值税——销项”,摊余成本实际利率计算利息收入与票面利息收入的差额部分利息收入相应的增值税0.11万元(90×10%÷1.06×6%-7÷1.06×6%)未满足纳税义务时间,应计入“应交税费——待转销项税额”。

第一年年末,债券的公允价值为89万元,后续按照公允价值计量,公允价值与账面余额差额3万元(92-89)确认其他综合收益,并确认相应递延所得税影响。会计处理为:

借:其他综合收益                             3

    贷:可供出售金融资产——公允价值            3

借:递延所得税资产                            0.75

    贷:其他综合收益                          0.75

备注:由于可供出售金融资产按照公允价值计量,年末可供出售金融资产摊余成本为92万元,账面余额同样为92万元,公允价值为89万元,由于不是连续下跌且跌幅达50%的情形,因此不用确认资产减值损失,公允价值与账面余额的差额3万元(92-89)确认到其他综合收益。如果确认资产减值损失,则应在当年企业所得税前纳税调增。

第二年年末计提利息时:

借:应收利息                                7

可供出售金融资产——利息调整            2.2

    贷:利息收入                              8.68

    应交税费——应交增值税——销项        0.40

    应交税费——待转销项税额             0.12

    备注:根据税法规定,票面面值利率计算的利息收入满足纳税义务时间,相应的增值税金额为0.40万元(7÷1.06×6%)应计入“应交税费——应交增值税——销项”,摊余成本实际利率计算利息收入与票面利息收入的差额部分利息收入相应的增值税0.12万元(92×10%÷1.06×6%-7÷1.06×6%)未满足纳税义务时间,应计入“应交税费——待转销项税额”。

第二年年末,债券的公允价值为95万元,后续按照公允价值计量。会计处理为:

借:可供出售金融资产——公允价值           3.8

    贷:其他综合收益                         3.8

借:递延所得税资产                         0.75

    贷:其他综合收益                        0.55

           递延所得税负债                 0.2

备注:本年年末可供出售金融资产的摊余成本为94.2万元,账面余额为91.2万元(94.2-3),公允价值为95万元,公允价值与账面余额的差额3.8万元应确认其他综合收益,并确认递延所得税影响。

第三年年初全部处置,会计处理为:

借:银行存款                               98

可供出售金融资产——利息调整            5.8

其他综合收益                            0.8

    贷:可供出售金融资产——原值              100

    可供出售金融资产——公允价值           0.8

    投资收益                                3.58

    应交税费——应交增值税——销项         0.22

借:应交税费——待转销项税额                     0.23

    贷:应交税费——应交增值税——销项                    0.23

案例1税务分析:

增值税分析:本案例债券为保本企业债券,根据36号文规定,在确认利息收入时,应价税分离,但是应根据票面金额和票面利率计算的利息收入计提缴纳增值税计入“应交税费——应交增值税——销项税额”;按照摊余成本与实际利率计算的实际利息收入与票面利息收入的差额部分属于已确认相关收入(或利得),但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额,因价税分离后计提计入“应交税费——待转销项税额”。最后处置时点,计税基础为90万元,转让收到对价98万元,应确认增值税收入8万元,应申报缴纳增值税0.45万元(8÷1.06×6%),为处置时会计上转让价差确认销项0.22万元[(98-95+0.8)÷(1+6%)×6%]和按照摊余成本与实际利率计算的实际利息收入与票面利息收入的差额部分以前未满足纳税义务结转的销项0.23万元(0.11+0.12)之和。

如果债券为国债、地方债和金融债券,根据36号文规定,其持有期间利息收入属于免税收入,则不用计提增值税。

企业所得税分析:本案例为企业债券,现行财税界普遍认为企业所得税应根据摊余成本实际利率计算的利息收入金额确认为税法规定的收入,纳税义务时间为债券约定的付息时间。

如果为国债,则每年应将根据国债票面金额和票面利率计算的利息收入在所属年度纳税调减。第一年年末会计利息收入9万元(90×10%,且不用价税分离),免税利息收入7万元(100×7%,且不用价税分离),企业所得税应纳税调减2万元;第二年会计利息收入9.2万元(92×10%,且不用价税分离),免税利息收入7万元(100×7%,且不用价税分离),企业所得税纳税调减2.2万元;第三年年初债券的账面金额95万元,税法计税基础94.2万元(90+2+2.2),会计确认收益3.8万元(98-95+0.8)(国债不用价税分离),税务上应确认收益3.8万元(98-94.2)(国债不用价税分离),两者差额不存在差额,不涉及企业所得税纳税调增。

二、分期计息到期一次还本付息的债券 

案例2:假设A公司为一般纳税人,A公司购买B公司发行的债券,该债券分次计息到期一次还本付息,五年期,票面利率为7%,票面金额100元,A公司购买10万份债券,购买时的价格为90万元,经测算实际利率为10%。第一年年末债券的公允价值为89万元,第二年年末债券的公允价值为108万元,第三年年初全部处置,处置价格为108万元。

                                                                                 单位:万元

各年现金流动情况

第一年年初

第一年年末

第二年年末

第三年年末

第四年年末

第五年年末

现金净流入金额(万元)

-90.00

0.00

135.00

公式IRR计算内含报酬率=

8.45%

摊余成本

90

97.61

105.86

114.81

124.51

135.00

 实际利率计算利息

0.00

7.61

8.25

8.95

9.70

10.49

票面计算利息

0.00

7.00

差额

0.00

0.61

1.25

1.95

2.70

3.49

购买时的会计处理:

借:可供出售金融资产——原值                100

    贷:可供出售金融资产——利息调整          10

    银行存款                              90

第一年年末计提利息时:

借:可供出售金融资产——应收利息              7

可供出售金融资产——利息调整              0.61

    贷:利息收入                                7.18

    应交税费——待转销项税额               0.43

     借:所得税费用——递延所得税费用              1.80

         贷:递延所得税负债                          1.80

备注:由于为分次计息到期一次还本付息,合同约定的利息支付时间为债券到期时,因此在每年年末确认利息收入时,根据税法规定,纳税义务时间为应付利息的日期,因此不计提增值税销项税额,但是需要价税分离后计提增值税0.43万元(90×8.45%÷1.06×6%)到“应交税费——待转销项税额”。 由于企业所得税上利息收入纳税义务时间也是合同约定时间,因此本年应纳税调减7.17万元,并确认递延所得税负债1.79万元(7.18×25%)。

第一年年末,债券的公允价值为89万元,会计处理为:

借:其他综合收益                           8.61

    贷:可供出售金融资产——公允价值         8.61

借:递延所得税资产                         2.15

    贷:其他综合收益                         2.15

备注:由于可供出售金融资产按照公允价值计量,年末可供出售金融资产摊余成本为97.61万元(90+7.61),账面余额同样为97.61万元,公允价值为89万元,由于不是连续下跌且跌幅达50%的情形,因此不用确认资产减值损失,公允价值与账面余额的差额确认到其他综合收益8.61万元(97.61-89),且确认递延所得税负债2.15万元(8.61×25%)。如果持续下跌满足条件确认资产减值损失,则应在当年企业所得税前纳税调增。

第二年年末计提利息时:

借:可供出售金融资产——应收利息          7

可供出售金融资产——利息调整          1.25

    贷:利息收入                           7.78

    应交税费——待转销项税额           0.47

    借:所得税费用——递延所得税费用               1.84

    贷:递延所得税负债                           1.84

备注:由于为分次计息到期一次还本付息,合同约定的利息支付时间为债券到期时,因此在每年年末确认利息收入时,摊余成本实际利率计算利息收入应计提增值税0.47万元(97.6×8.45%÷1.06×6%),由于不满足纳税义务时间,价税分离后计入“应交税费——待转销项税额”。由于企业所得税上利息收入纳税义务时间也是合同约定时间,因此本年应纳税调减7.78万元,并确认递延所得税负债1.95万元(7.78×25%)。

第二年年末,债券的公允价值为108万元,后续按照公允价值计量,会计处理为:

借:可供出售金融资产——公允价值          10.75

    贷:其他综合收益                        10.75

借:其他综合收益                           4.84

    贷:递延所得税资产                       2.15                 

        递延所得税负债                       2.69

备注:本年年末可供出售金融资产的摊余成本为105.86万元(90+7.61+8.25),账面余额为97.25万元(105.86-8.61),本年年末公允价值为108万元,账面余额与公允价值的差额10.75万元(108-97.25)确认到其他综合收益,并确认递延所得税影响。

第三年年初处置时,各明细科目余额分别为可供出售金融资产——原值为100万元,可供出售金融资产——利息调整为-8.14万元(-10+0.61+1.25),可供出售金融资产——应计利息为14万元(7+7),可供出售金融资产——公允价值为2.14万元(10.75-8.61),可供出售金融资产科目余额为108万元(100+14+2.14-8.14),处置债券时的会计处理为:

借:银行存款                             108

其他综合收益                           2.14

可供出售金融资产——利息调整           8.14

    贷:可供出售金融资产——原值           100

        可供出售金融资产——应计利息        14

    可供出售金融资产——公允价值         2.14

    投资收益                             2.02

    应交税费——应交增值税——销项       0.12

     借:递延所得税                            2.69        

     贷:其他综合收益                        2.69

借:应交税费——待转销项税额               0.90

    贷:应交税费——应交增值税——销项0.90

案例2税务分析:

增值税分析:本案例债券为保本企业债券,且为到期一次还本付息债券,根据税法规定,纳税义务发生时间为合同约定应付利息的日期,因此在会计上确认利息收入时,未到增值税纳税义务时间,属于已确认相关收入(或利得)但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额,根据《财政部关于印发的通知》(财会﹝2016﹞22号)规定,应价税分离后计提入“应交税费——待转销项税额”。最后处置时点,计税基础为90万元,转让收到对价108万元,应确认增值税收入18万元,应申报缴纳增值税1.02万元(18÷1.06×6%),为转让时账面转让价差确认的销项0.12万元(2.14÷1.06×6%)和会计上按照摊余成本与实际利率计算的利息收入未满足纳税义务确认的待转销项0.90万元(0.43+0.47)之和。

如果债券为国债、地方债和金融债券,根据36号文规定,其持有期间利息收入属于免税收入,则不用计提增值税。

企业所得税分析:本案例为企业债券,根据《企业所得税法实施条例》第十八条“利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”规定,企业所得税方面利息收入纳税义务时间也是合同约定付息日期,因此原确认的利息收入在当年企业所得税前应纳税调减,第一年纳税调减7.17万元,第二年纳税调减7.78万元,两年累计纳税调减14.95万元(7.17+7.78);第三年最后处置时,会计确认收益为2.02万元,债券的计税基础为90万元,税务应确认收益16.98万元[(108-90)÷1.06],两者差额14.96万元(16.98-2.02)为第三年的会计税务差异需要纳税调增。最后会计税务差异14.96万与以前年度累计调减额14.95万元存在0.01万尾差,为价税分离计算保留尾数影响导致,因此应将以前年度会计税务差异(以前年度纳税调减部分)转回,即在第三年企业所得税前实际应纳税调增14.95万元。

债券发行费用会计处理视频

2018年中级会计实务第十四章第2节: 政府补助的会计处理

相关问答

问:债券发行费用的会计处理

答:1. 首先根据金融工具准则的规定,判断转换权是否属于一项权益工具。
2. 如果是权益工具的,则表明这是同时捆绑发行一项债务工具和一项权益工具,需要按照金融工具准则的规定分别计算这两部分各自的公允价值。
3. 将发行费用按照权益部分和债务部分的相对公允价值之比在这两部分之间分摊。对于分摊到权益部分的发行费用,根据37号准则第十一条规定冲减计入权益的金额;对于属于债务工具的部分,冲减负债的初始计量金额(作为“利息调整”明细科目的借方金额),并在债券存续期间按照实际利率法进行摊销。
借:银行存款(发行价格―交易费用)
  应付债券――可转换公司债券(利息调整)(倒挤)
贷:应付债券――可转换公司债券(面值)
  资本公积――其他资本公积(权益成份-权益成份分摊的交易费用)。


问:企业债券发行承销费如何账务处理

答:根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第三十条规定:企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。第三十一条规定:交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用,是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
由于应付短期融资券属于以摊余成本进行后续计量的金融负债,因此承销费等直接相关费用应当计入应付短期融资券的初始计量金额内(相当于作为折价),并在存续期间按实际利率法摊销,作为利息费用的调整。如果影响不大的,也可使用直线法摊销。